О командировке, НДФЛ и налоговых глупостях

Сюрпризы поджидают командированных не только в анекдотах. 1 января 2016 года Налоговый кодекс РФ пополнился очередным странным нововведением. В пункт 1 статьи 223 внесен подпункт 6, который гласит, что датой фактического получения дохода считается «последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки». Господа, это о чем? Вроде бы о дате, но в контексте того, что получен доход! Буквальное прочтение означает: вот вернулся работник из командировки, утвердили его авансовый отчет и… вот оно, свершилось! Получи доход, уважаемый вернувшийся командированный!

Юриспруденция в помощь. Буквальное толкование — это «адекватное толкование норм, которое имеет место в тех случаях, когда смысл и словесное содержание нормы права совпадают…» (Большой юридический словарь). Поскольку факт возвращения из командировки сам по себе не гарантирует получение работником дохода, в данном случае мы имеем дело с неадекватным толкованием. Речь, вероятно, идет о подотчетных суммах, предварительно выданных командированному (подотчетному) лицу, но не подтвержденных первичными документами и не возвращенных работником в кассу организации по возвращении из командировки. Попробуем разобраться, являются ли указанные суммы доходом. Это важно, поскольку такие средства автоматически включаются в объект налогообложения и с него исчисляется НДФЛ согласно статье 209 НК РФ.

Итак, что такое доход? Открываем Налоговый кодекс РФ. В статье 41 определено, что «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить», и определяемая [в нашем случае – прим. автора] в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц». Тогда обращаемся к главе 23 НК РФ, а именно к статье 208 «Доходы от источников в РФ и доходы от источников за пределами РФ». Перечень доходов закрытый и ни о каких командировках в нем не упоминается вообще. Хотя… Внимательно перечитаем последний, десятый подпункт пункта 1 статьи 208, который называет налогооблагаемыми доходами «иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации». Быть может, под этим шифром и скрываются доходы, имеющие отношение к командировкам?

Кто он – налогоплательщик, осуществляющий деятельность? Применительно к НДФЛ о налогоплательщике можно говорить только как о физическом лице, так как юридическое лицо в данном случае выступает в роли налогового агента. Так вот, в статье 11 НК РФ физическое лицо, которое осуществляет какую-либо деятельность, значится только в статусе индивидуального предпринимателя, а это не наш случай. Вернемся к подпункту 6 пункта 1 статьи 223 НК РФ, речь в нем идет о работнике, возвратившемся из командировки. Значит, уместно будет применить нормы Трудового кодекса РФ, регламентирующие отношения «работник-работодатель». В статье 15 ТК РФ четко прописано выполнение работником только трудовой функции, то есть «…(работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя…». Таким образом, и в Трудовом кодексе РФ находим подтверждение тому, что командированный работник не является лицом, осуществляющим какую-либо никакую деятельность, а, значит, доход, обозначенный в подпункте 10 пункт 1 статьи 208 НК РФ, точно не имеет к нему отношения.

Итак, что же получается? Несмотря на то, что в статье 223 НК РФ определена дата получения дохода командированного работника, какой конкретно доход ему вменяется – не понятно, и в статье 208 НК РФ об этом не говорится. Когда получил доход – известно, а что именно получил, для налоговиков, видимо, не так важно…

Так НК РФ как бы невзначай с 2016 года вводит для налогоплательщика новый вид дохода, который можно назвать «доход командированного», со всеми вытекающими последствиями в виде удержания и перечисления в бюджет НДФЛ. Стоп, но разве неизрасходованные в командировке денежные средства перешли в собственность работника? И это произошло в последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения из командировки?

По нормам бухгалтерского учета сумма долга до истечения срока исковой давности считается дебиторской задолженностью организации и бухгалтерском балансе отражается в числе ее активов. И из норм Трудового кодекса РФ следует, что неизрасходованный и своевременно не возвращенный аванс, выданный в связи со служебной командировкой, признается задолженностью работника перед организацией и может быть удержан из заработной платы (статья 137) или взыскан в течение года судебном порядке (пункт 2 статьи 392). В конце концов, вернувшийся из командировки работник может вернуть неизрасходованные средства на следующий день после последнего дня месяца, в котором утвержден авансовый отчет.

Небесспорна и дата получения «доход», обозначенная в НК РФ. Например, организация может простить долг командированному, и тогда датой получения (и возникновения налогооблагаемого дохода) будет дата принятия решения о прощении долга (письмо Минфина РФ от 24.09.2009 г. № 03-03-06/1/610), а не «последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки».

Понятно, налоговикам не хочется терять лакомый кусок в виде дополнительно взысканного НДФЛ, штрафа и пени. Только есть ли предел налоговым глупостям?